SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERE “ SAHTE FATURA VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEMEK SUÇUNA İŞTİRAK” SUÇLAMASININ VERGİ USUL KANUNUNA VE TÜRK CEZA KANUNU’NA GÖRE DEĞERLENDİRİLMESİ 1-VERGİ USUL KANUNUNDA İŞTİRAK SUÇU: Vergi Usul Kanununda iştirak suçunu tanımlayan ve yürürlükte olan herhangi bir madde bulunmasına rağmen iştirak suçunun nasıl cezalandırılacağına ilişkin maddeler vardır. Yani Vergi Usul Kanununda tanımlanmayanbir suçun cezasının ne olacağı belirtilmiştir.
4369 sayılı kanun ile yürürlükten kaldırılan Vergi usul Kanununun 338. maddesi,
“Ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla birden fazla kişi kaçakçılık yaptıkları veya kaçakçılığa teşebbüs sayılan fiilleri irtikâp ettikleri veya doğrudan doğruya beraber işlemiş oldukları takdirde her biri hakkında, iştirak ettikleri suçlar için bu kanunda yazılı cezalar uygulanır.” şeklinde iştirak halinin ne olduğu hakkında dolaylı da olsa bir bilgi vermekteydi.
Yürürlükten kaldırılmasına rağmen VUK’ nun 338. maddesinde belirtilen iştirak halleri, mali para cezası kesilirken maddi menfaat gözetmek ön şartı hariç olmak üzere fiilen dikkate alınmaktadır. Maddi menfaat ön şartı ceza mahkemelerince dikkate alınmaktadır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b. Maddesinde
“Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” ve “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” şeklinde, düzenlenmesi suç sayılan, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tarifi yapılmıştır.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme eylemi, Vergi Usul Kanunun 344. ve 359. maddeleri gereğince hem mali para cezası hem de hürriyet bağlayıcı hapis cezası uygulanan eylemlerdir.Vergi Usul Kanununun 344. maddesinde, verilecek mali para cezasının
"Vergi zıyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” şeklinde olacağı hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde ise adli cezanın;
“359/a-2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına; 359/b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya
belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” şeklinde olacağı hükme bağlanmıştır.
Mükellefler hakkında yapılan vergi incelemelerinde sahte fatura düzenlemek yönünde bir rapor düzenlendiğinde bu eylemden o mükellefin mali müşaviri de iştirakçi olarak suçlanmaktadır. Mükellef hakkında tespit yapılmış olmasının, mali müşavirini de iştirakçi olarak suçlamaya yeterli görülmekte; bu suçlamaya, sözleşme gereği mükellefe verdiği hizmetler dayanak gösterilmektedir. (Beyannamelerini vermek gibi…)
VUK’ nun 338. maddesi yürürlükte olmadığı halde, bu maddede belirtilen iştirak hali nedeniyle aynı kanunun 344. ve 359. maddeleri gereğince mali ve adli cezalar verilmekte ancak adli cezanın, menfaat sağlanmamış olması halinde yarıya indirileceği VUK’ nun 360.maddesinde hükme bağlanmıştır.
İştirak suçu raporuna istinaden kesilen mali cezalar, iştirakçi tarafından vergi mahkemelerinde dava konusu yapılabilmektedir. Adli ceza verilmesi için de Vergi İdaresi, Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunmaktadır.
2-TÜRK CEZA KANUNUNUNDA İŞTİRAK SUÇU: Mükellefler hakkında yapılan vergi incelemelerinde, Vergi Usul Kanununda kaçakçılık suçu kapsamında sayılan eylemlerden sahte fatura düzenlemek veya sahte fatura kullanmak eylemlerinin tespiti halinde, Mali Müşavirlerine de iştirak suçu raporu veya SMMM sorumluluk raporu düzenlenmektedir.
İştirak suçu raporu, Mali Müşavirlerin mükellefle birlikte VUK’ nunda suç sayılan eylemleri birlikte yaptığı iddiasının yer aldığı ve meslek mensubunun mükellefle birlikte hem mali hem de adli cezaya çarptırılması gerektiğini öneren rapordur.SMMM sorumluluk raporu, Mali müşavirlerin mükellefle birlikte mali cezalardan birlikte sorumlu tutulması gerektiğini öneren rapordur. ( Bu yazımda SMMM sorumluluk raporunu konu dışı bırakacağım.)
İştirak suçu raporu ve SMMM sorumluluk raporu, yargı yolu açık olan idari bir işlemdir. Bu raporlarda belirtilen iddiaların kesin bir yargı kararı gibi kabul edilerek meslek mensubu hakkında işlem yapılması hukuki değildir. (Örnek olarak, hakkında rapor düzenlenen meslek mensubu, bağlı olduğu Meslek Odası Disiplin Kurulunca bu raporların yargı sonucu beklenilmeden ceza verilebilmektedir.)
Vergi susul kanununun 359/a ve 359/b maddelerinde belirtilen sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suçu nedeniyle ceza yargılamaları Asliye Ceza Mahkemelerinde yapılmaktadır. Asliye Ceza Mahkemeleri, iştirak suçunu 5237 sayılı TCK ‘ ndaki iştirak hükümlerine göre yargılamakta; nihai kararını da verirken VUK’ nu 360. maddesindeki iştirak hükümlerini dikkate almaktadır.
Meslek mensubu hakkında iştirak suçlaması yapılırken ileri sürülen gerekçelerden bazılarını örnek vermek istiyorum:
- Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğini bildiği halde mükellefin defter kayıtlarını yapmak,
- Beyannamelerini vermek,
- Faturaların sahte veya yanıltıcı belge olduğunu bilerek kaydetmek;
Meslek mensubunun mükellefle birlikte bil fiil bu suçları işlediğine dair başkaca bir somut tespit yapmadan sadece yukarıda örnek verdiğimiz eylemler nedeniyle suçlanmasının hukuki bir dayanağı olmadığını belirtmek istiyorum.
5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 4. Bölümünün 37 - 41. Maddelerinde suça iştirak düzenlenmiş olup, 39/2. Maddesinde suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak suçun icrasını kolaylaştırmanın yardım etme ve iştirak niteliğinde olduğu belirtilmiştir.5237 sayılı Türk Ceza Kanununun “Yardım” başlıklı 39. Maddesinde:“ (1)
Suçun işlenmesine yardım eden kişiye, işlenen suçun ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasını gerektirmesi halinde, on beş yıldan yirmi yıla; müebbet hapis cezasını gerektirmesi halinde, on yıldan on beş yıla kadar hapis cezası verilir. Diğer hallerde cezanın yarısı indirilir. Ancak, bu durumda verilecek ceza sekiz yılı geçemez.(2) Aşağıdaki hallerde kişi işlenen suçtan dolayı yardım eden sıfatıyla sorumlu olur:a) Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek. b) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak. c) Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak.” 5237 sayılı TCK’ nun 39/2. maddesinde belirtildiği şekilde Meslek Mensubunun, -
Mükellefi sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemeye teşvik ettiğine veya herhangi bir vaatte bulunduğuna,-
Bu belgelerin düzenlenmesine yol gösterdiğine veya düzenleme eyleminin gerçekleşmesini sağlayacak araçları temin ettiğinin,-
Bu belgelerin düzenlenmesinden önce veya düzenlenmesi esnasında fiilen yardım ettiğinin, ispatlanması gerekmektedir.
Vergi İdaresi maalesef bu hususta başkaca bir somut delil ortaya koymadan, defter kayıtlarını düzenlemek, beyanname vermek, faturaların doğruluğunu araştırmamak gibi nedenlerle Meslek Mensubu hakkında dava açmakta; bu suçun işlenmediğinin ispatını meslek mensubunun sırtına yüklemektedir.
Türk Ceza Kanununun 39/2. maddesinde belirtilen
“ suçun işlenmesinden önce veya suçun işlenmesi sırasında yardımda bulunmak” şartı, iştirak suçu raporlarını hükümsüz kılmaktadır.
Çünkü sahte belge düzenlemek veya muhteviyatı itibariyle sahte belge düzenlemek eyleminde suç tarihi, bu belgelerin düzenlendiği tarihtir. Mükellefin düzenlediği belgelerden, düzenleme tarihini takip eden ayda yani. Katma Değer Vergisi Beyannamesinin verileceği dönemde haberdar olmaktadır. Düzenlenen faturalar meslek mensubuna geldiği tarihte iddia edilen suç eylemi gerçekleşmiş ve bitmiş olmaktadır. Bu nedenle sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturalardan çok sonra haberdar olan Meslek Mensubunun, düzenleme suçuna iştirak ettiğini ileri sürmek mümkün değildir.Meslek Mensubu hakkında, bil fiil sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiğine dair herhangi bir tespit yok ise sadece suçlanan mükellefinin muhasebe işlerini yapması, beyannamelerini vermesi, faturaların doğruluğunu araştırmamış olması gibi sebeplerle iştirakçi diye suçlanmasının hukuki bir dayanağı yoktur. (Meslek mensubunun mükellefin faturalarını doğrulamak gibi bir görevi ve sorumluluğu yoktur. Bu konuyu başka bir yazımda ele alacağım.)
Adana 1.Vergi Mahkemesinin E:2013/1262, K:2013/1467 sayılı ve 30.12.2013 tarihli kararında: “ Olayda, sahte fatura düzenlendiği tespit edilen mükellefe ait ilgili dönem beyannamelerinin internet ortamında muhasebeci olan davacı tarafından verilmesi nedeniyle davacının sahte belgelerden haberdar olduğu ve fiile iştirak ettiğinden bahisle dava konusu cezaların kesildiği görülmüş ise de; mükellef hakkında düzenlenen anılan vergi tekniği raporu ile mükellefin sahte fatura düzenlendiği tespit edilmesine karşın, Türk Ceza Kanununun 39.maddesinde, suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmanın yardım etme v iştirak niteliğinde olduğu açıklandığından, davacının adı geçen mükellefin sahte fatura düzenleme fiilini işlemesinden önce veya işlediği sırada yardım etmek suretiyle bu fiilin işlenmesini kolaylaştırdığı yönünden somut tespit ve delil bulunmadığı,ayrıca sahte fatura düzenleneme fiilinin gerçekleşmesinden sonra anılan faturaların bir sonraki ayda davacı tarafından beyannameye konu edilmesinin de Türk Ceza Kanununun 39. maddesinde belirtilen yardım etme tanımına uymadığı anlaşılmaktadır……” Adana 1. Vergi Mahkemesinin bu kararı, Adana Bölge İdare Mahkemesince de E:2014/2996, K:2014/2958 sayılı ve 17.04.2014 tarihli kararıyla onanmıştır.
Sonuç olarak,
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği iddia edilen mükellefle birlikte mali müşavirinin, başkaca bir delil yok ise, sadece muhasebe işlerini yapması ve beyannamelerini vermesi nedeniyle iştirakçi olarak suçlanması hukuki değildir.
Fiilen sahte fatura düzenlediği, menfaat sağladığı somut olarak tespit edilmeden hazırlanan vergi suçu raporlarıyla Meslek Mensuplarının suçlanması hem Vergi İdaresini hem Mahkemeleri hem de meslek mensubunu meşgul etmekten öteye gitmemekle birlikte meslek mensubunu yıpratmaktadır. Yıpranmayla kalmayan meslek mensubuna, Türkiye Cumhuriyeti Mahkemeleri’nde beraat etse bile ilgili olduğu diğer incelemelerde sahteci olarak nitelendirilmektedirler. Bu nitelemenin ne vicdani ne de ahlaki bir yönü vardır.
HAKAN SAYILIKANSERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR[email protected]