Yeni Af Kanunu’yla tanınan yeniden değerleme imkanı

Yeni Af Kanunu’yla tanınan yeniden değerleme imkanı

Daha önce 7144 sayılı "Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"la Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 31. madde hükmüyle, tam mükellef olan ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine tanınan, kanunun yayımlandığı 25 Mayıs 2018 tarihinde aktiflerinde yer alan taşınmazların yeniden değerlenmesine olanak veren düzenlemeyle ilgili açıklamalar yapılmış ve bu düzenlemeden yararlanılması halinde doğacak net artış tutarı üzerinden %5 oranında vergi ödenmesi gerektiği belirtilmişti.

Bu kez, Türkiye Büyük Millet Meclisi’nde kabul edilmiş olup, Cumhurbaşkanı’nca onaylandıktan sonra 9 Haziran 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. maddesine ilave hüküm eklenmiş ve gerek taşınmazlar için gerekse diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması olanağı tekrar sağlanmıştır.

Henüz yasayla ilgili tebliğ yayımlanmamakla birlikte, daha önce konuyu açıklayan 500 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ndeki düzenlemeler de dikkate alındığında, uygulamanın usul ve esasları şöyle olacaktır:

YENİDEN DEĞERLEME YAPABİLECEK MÜKELLEFLER

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan
- kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi
mükellefleri ile
- kurumlar vergisi mükellefleri,
bilançolarına kayıtlı taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) yeniden değerleme hakkına sahip bulunmaktadırlar.

Aşağıda sıralanan mükellefler ise bu uygulamadan yararlanamayacaklardır:
- Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler,
- İşletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler,
- Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler,
- Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler,
- Sigorta ve reasürans şirketleri,
- Emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları,
- Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler,
- Vergi Usul Kanunu’nun 215’inci maddesi uyarınca kendilerine, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler.

YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ İKTİSADİ KIYMETLER

9 Haziran 2021 tarihi itibariyle aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar (taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hak niteliğindeki üst hakları ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler bu kapsamdadır) bakımından söz konusu madde uygulamasından yararlanılabilir. Boş arazi ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir. (Kurumlar Vergisi 1 nolu Tebliğ’de taşınmazın ne olduğuna ilişkin açıklamalar yapılırken, Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurların da gireceği, bütünleyici parçanın, Türk Medeni Kanunu’nun 684'üncü maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlandığı açıklanmıştır. Keza, Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurların girmeyeceği belirtilmiş ve eklentinin, Türk Medeni Kanunu’nun 686’ncı maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." şeklinde tanımlandığı açıklanmıştır. Dolayısıyla, 500 nolu Tebliğ’de açıklama olmasa da yapılacak yeniden değerlemede de bu açıklamalardan hareket edilebilir ve bütünleyici parça niteliğindeki iktisadi kıymetler de bunların aktife alındıkları tarihler dikkate alınarak yeniden değerlemeye konu edilebilir.)
Keza, 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle aktife kayıtlı bulunan diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler (yer altı ve yer üstü düzenleri, tesis makine ve cihazlar, taşıtlar, demirbaşlar gibi) de yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.

Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar ile taşınmazların alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki taşınmazlar, bu kapsamda yeniden değerlemeye tabi tutulamaz. Kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri taşınmazlar emtia niteliğinde bulunmadığından, yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.

YENİDEN DEĞERLEMEYE ESAS DEĞER

Yeniden değerleme, taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin varsa bu taşınmazlara ve diğer iktisadi kıymetlere ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılır.

Amortismana tabi taşınmazlar ve diğer iktisadi kıymetler için amortismanın herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak değer bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir.

Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesi uyarınca maliyet bedeline intikal ettirilen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları da yeniden değerleme kapsamına girmektedir. Dolayısıyla, varsa, bu tutarlar da dahil edilmiş haliyle taşınmazlar ile diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler ve varsa birikmiş amortismanları yeniden değerlenebilecektir.

Ancak, yeniden değerleme yapılması zorunlu olmayıp, kapsama giren mükellefler dilerlerse, bilançolarında kayıtlı taşınmazları ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetleri yeniden değerlemeye tabi tutmayarak mevcut durumlarını muhafaza edebilirler.

Keza, 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazların veya diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerin tamamı veya bir kısmı için bu uygulamadan yararlanılabilir.

YENİDEN DEĞERLEME YAPILABİLECEK SÜRE

Yeniden değerleme 31/12/2021 tarihine kadar yapılabilecektir. Anılan uygulamadan yararlanılması için, söz konusu tarihe kadar yeniden değerleme işleminin yapılması ve değer artışına ilişkin verginin de yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25’inci günü akşamına kadar beyan edilip ödenmesi zorunludur.

Keza, bu kapsamda beyanda bulunduktan sonra, anılan madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ilave taşınmazlar ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler için 31/12/2021 tarihine kadar yeniden değerleme yapılması ve izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar ek beyanname verilmesi mümkündür. Bu durumda da, yukarıda belirtildiği şekilde verginin aynı süre içinde ödenmesi gerekir.

YENİDEN DEĞERLEME ORANI

Bu kapsamda yapılacak değerleme işleminde, yeniden değerleme oranı olarak, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;

  • En son bilançoda yer alan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları için, 7326 sayılı Yasanın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihten bir önceki aya (2021 Mayıs ayına) ilişkin Yİ-ÜFE değerinin(ki bu değer 666,79’dur) , söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oranın,
  • En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ile amortisman tabi diğer iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları için, 2021 Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79’un), taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oranın,

kullanılması gerekmektedir. (Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesi uyarınca taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin maliyet bedeline eklenen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için parçalı yeniden değerleme yapılacak ve taşınmazın ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası değeri bulunacaktır. Buna göre, taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan maliyet bedeline dâhil edilen her bir maliyet unsurunun yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, 2021 Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, ilgili maliyet unsurunun aktifleştirildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır. Söz konusu taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlere ait amortismanların yeniden değerlenmesinde ise yeniden değerlemeye esas alınan toplam amortisman rakamı içerisinde yer alan her bir maliyet unsuruna tekabül eden amortisman tutarı için ilgili maliyet unsurunun düzeltilmesinde kullanılan oran dikkate alınarak yeniden değerleme yapılacaktır.

En son enflasyon düzeltmesi yapılan bilanço tarihinden sonra inşa edilerek aktifleştirilen binaların yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, mükelleflerce bina maliyet bedeline dâhil edilen arsa payı bedeli ile diğer maliyet unsurları ayrıştırılmak sureti ile yeniden değerleme sonrası tutar hesaplanacaktır. Buna göre, bu binaların yeniden değerleme sonrası değerlerinin hesaplanmasında, arsa payı için arsanın iktisap tarihine (arsa enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilanço tarihinden önce iktisap edilmiş ise enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihine) göre bulunacak yeniden değerleme oranı, diğer maliyet unsurları için ise binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacak yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır. Bu binaların amortismanında kullanılacak yeniden değerleme oranı ise, binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacaktır. Söz konusu binaların aktifleştirilmesinden sonra 213 sayılı Kanun’un 272’nci maddesi uyarınca bina maliyet bedeline eklenen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için ise yukarıdaki paragrafta belirtilen şekilde yeniden değerleme sonrası tutarlar hesaplanacaktır.)

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesi uyarınca hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için son olarak 2004 takvim yılı itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapılmıştır. Bu durumda, hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için 31/12/2004 tarihli bilançolarında yer alan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ve bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı, 2021 Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79’un), 31/12/2004 tarihli bilançoyu takip eden ay olan 2005 yılı Ocak ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır.

Enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ve bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı ise, 2021 Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79’un), taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır.

Öte yandan, 7144 sayılı Kanun hükmü kapsamında 2018 yılında daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar için 7326 sayılı Kanun’la eklenen hüküm uyarınca yapılacak değerlemede ise, 2021 Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79’un), 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır.

Yİ-ÜFE endeks değerlerine göre bulunacak ve yeniden değerlemeye esas olacak katsayının hesabında, kesirli (virgülden sonraki) kısım 5 (beş) hane olarak dikkate alınacaktır.

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da taşınmaza uygulanan katsayı ile yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 81’inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, devrolunan veya bölünen işletmeler/şirketler tarafından iktisap edilen taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin devralanlar tarafından yeniden değerlenmesinde kullanılacak yeniden değerleme oranının hesabında, söz konusu taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin devir eden, tür değiştiren veya bölünen işletme/şirket tarafından iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.

Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olanlara ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınır. Mülkiyet hakkı devredilmemiş olanlar için ise, kullanma hakları nedeniyle, bu uygulamadan faydalanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır.

YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI

Yeniden değerleme neticesinde taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin değerinde meydana gelecek değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Değer artışı, yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. Net bilanço aktif değeri ise bilançonun aktifinde yazılı değerlerinden, pasifte yazılı amortismanların tenzili suretiyle bulunan değeri ifade eder.
Taşınmazlarını ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.

DEĞER ARTIŞININ VERGİLENDİRİLMESİ

Yeniden değerleme neticesinde pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25’inci günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içerisinde ödenir.

Söz konusu beyanname, gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler tarafından elektronik ortamda, bu zorunluluğa tabi olmayan mükellefler bakımından ise yayımlanacak Tebliğ ekinde yer alan beyanname kullanılmak suretiyle kağıt ortamında ilgili vergi dairesine verilecektir.

Bu vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceği gibi, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak da dikkate alınamayacaktır.

Değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden faydalanılamaz.

ÖZEL FON HESABINDAKİ TUTARLAR

Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, mükellefler tarafından istenildiğinde sermayeye ilave edilmesi mümkündür. Ancak, söz konusu fonun sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Şirketin tasfiyesi halinde de bu kapsamda işlem tesis edilecektir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81’inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile Kurumlar Vergisi Kanun’a göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, fon hesabında yer alan tutarlar işletmeden çekilmiş veya başka bir hesaba nakledilmiş sayılmayacaktır. Söz konusu fon hesabının tamamen veya kısmen devrolunduğu kurumlar da isterlerse bu fonu sermayeye ilave edebilirler. Ancak anılan kurumlarda, söz konusu fonun sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Keza, anılan şirketin tasfiyesi halinde de bu kapsamda işlem tesis edilecektir.

YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULAN TAŞINMAZLARIN VE AMORTİSMANA TABİ DİĞER İKTİSADİ KIYMETLERİN ELDEN ÇIKARILMASI

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satılması veya herhangi bir şekilde elden çıkarılması halinde, pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dâhil edilmeyecektir. Bu durumda fon hesabı kayıtlarda kalmaya devam edecektir. Başka bir deyişle; anılan taşınmaz ve diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasında, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş net aktif değerleri maliyet bedeli olarak dikkate alınacaktır.

YENİDEN DEĞERLEME İŞLEMLERİNİN KAYITLARDA GÖSTERİLMESİ

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri, envanter defterlerinin ayrı bir sahifesinde müfredatlı olarak gösterilecektir.

Yeniden değerlendirilen taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin envanter defterine yapılacak kayıtlarında aşağıda belirtilen şekilde gösterilmesi gerekmektedir:

1. İktisadi kıymetin cinsi,
2. Aktife giriş tarihi,
3. Amortisman oranı,
4. 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle aktife kayıtlı değeri,
5. 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle birikmiş amortisman tutarı (ayrılmış sayılanlar dâhil edilir),
6. Yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri,
7. Yeniden değerleme oranı,
8. İktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden sonra bulunacak değeri,
9. Birikmiş amortismanların yeniden değerlemeden sonraki değeri,
10. Yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değeri,
11. Değer artışı.

Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK

akif.akarca@alfaymm.com