Serbest meslekler diğer meslek gruplarından farklı olarak maddi güce dayanan meslekler değildir. Özellikle mali müşavirlik , gümrük müşavirliği , avukatlık , noterlik söz konusu olduğunda meslek mensubunun sermayesini bilgi birikimi ve aldığı her iş için yüklendiği sorumluluk oluşturmaktadır. Bahsettiğimiz mesleki sorumluluktan dolayı serbest meslek mensupları diğer meslek gruplarına göre idari , mali ve cezai işlemlerle karşılaşmaktadırlar.
Meslek odaları da serbest meslek mensuplarını bir ihbar veya şikayet söz konusu olduğunda disiplin kurulları aracılığıyla denetlemekte ve meslek mensupları bu disiplin soruşturmalarının sonucunda oda kaydından silinme de dahil olmak üzere ağır yaptırımlarla karşılaşabilmektedirler. Bu yazımızda da serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluklarını düzenleyen hukuki düzenlemelere değinip örnek yargı kararları ışığında hukuki düzenlemelerin mahkemeler tarafından nasıl yorumlandığını ve mahkemelerin bu konularda dikkat ettiği noktaları anlatmaya çalışacağız.
1- Serbes Muhsebeci Mali Müşavirlerin Vergi Usul Kanunu Mükerrer 227. Madde Uyarınca Sorumluluğu
Serbest muhasebeci mali müşavirlerin mesleki sorumluluğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesi ile belirlenmiştir. Maddenin tam metni şöyledir:
Mükerrer Madde 227 – (24/6/1994 - 4008/6 md.)
Maliye Bakanlığı:
1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya,
2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,
3. (Ek: 23/7/2010-6009/10 md.) Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya, Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
Madde metninde bahsedilen sorumluluk sınırlı olup, serbest muhasebeci mali müşavir tarafından imzalanan beyannamelerin ve düzenlenen tasdik raporlarının , mükellefin fatura ve diğer belgeleri ile mali defterlerine uygun olmaması sebebiyle tarh edilecek vergi , kesilecek vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden ibarettir. Serbest muhasebeci mali müşavirin imzaladığı beyannameler ve düzenledikleri tasdik raporları gerçek bir iş ilişkisinin eseri olmasa dahi mali müşavirin imzaladığı beyannamelerin ve tasdik raporlarının mükellefin mali defterlerine ve faturalarına uygun olması meslek mensubunu yukarıda belirttiğimiz müşterek ve müteselsil sorumluluktan kurtaracaktır. Serbest muhasebeci mali müşavir mali beyanların doğruluğundan mükerrer 227. madde uyarınca sorumlu değildir. Doktrin mali müşavirlerin bu maddeden doğan sorumluluğunu uygunluk sorumluluğu olarak tanımlamıştır.
Bu sorumluluk türünün şartlarını belirleyen norm ise 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 4 Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğin V/B bendidir. Buna göre: Müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı açıklanmıştır. Aynı nitelikte düzenlemeye 18 sıra nolu Genel Tebliğin II-B/2 bölümünde de yer verilmiştir.
Yukarıda belirttiğimiz tebliğde ilk dikkati çeken husus serbest muhasebeci mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumluluğuna gidebilmek için bu sorumluluğun vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi hususudur. Tebliğ maddesi meslek mensuplarının sorumluluğuna keyfi bir şekilde gidilmesinin önünü kesmeyi amaçlamıştır ve ancak vergi müfettişi tarafından hazırlanan vergi inceleme raporuna dayanarak meslek mensubunun sorumluluğuna gidilebileceğine hükmetmiştir. Bu durumda vergi idarelerinin bazen keyfi uygulamalarla 'ya tutarsa' hesabı ile dayanaksız bir şekilde meslek mensubuna göndereceği vergi ceza ihbarnamesi veya ödeme emri hukuki olmayacaktır. Vergi mahkemeleri vergi inceleme raporuna dayanmayan sorumluluk işlemlerine karşı açılan davalarda yargılamanın başlangıcında yürütmenin durdurulması kararı vermekte ve dava sonunda da işlemin iptali yönünde karar vermektedir.
Yukarıda belirttiğimiz tebliğde dikkati çeken ikinci husus ise serbest muhasebeci mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumluluğu , mükellef için amme alacağının kesinleşmesi ile olacaktır. Amme alacağının kesinleşmesi ise, bu konudaki vergi ceza ihbarnamesinin mükellefe Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun bir şekilde tebliğ edilmesi ve ödeme için süre verilmesi ve amme alacağının süresi içinde ödenmemesi ile olacaktır. Vergi ceza ihbarnamesine dava açılması durumunda , amme alacağı henüz kesinleşmemiş olacağından serbest muhasebeci mali müşavirin sorumluluğuna gidilemeyecektir. Vergi ceza ihbarnamesi kesinleşmeden müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla serbest muhasebeci mali müşavire vergi ceza ihbarnamesi gönderilmesinde hukuki isabet bulunmayacaktır.
Verginin tarhına , tahakkukuna ve tebliğine ilişkin teblagatların Vergi Usul Kanunu'ndaki hükümlere göre yapılması gerekirken günümüzde posta teşkilatı genellikle vergi işlemine ilişkin tebligatları da Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapmakta olduğu için uygulamada pek çok amme alacağının usulüne uygun bir şekilde kesinleşmediği düşünüldüğünde serbest muhasebeci mali müşavirlerin sorumluluklarına dayanılarak tebliğ edilen ödeme emrine veya ihbarnameye karşı açılan davalarda da vergi mahkemeleri davacı lehine karar vermektedir.
2- Serbest Muhasebeci Mali Müşavirin Sahte Ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanmaktan Doğan Sorumluluğu
Serbest muhasebeci mali müşavirin VUK mükerrer 227. maddesinde belirtilen sorumluluğundan bahsettikten sonra meslek mensuplarının sorumluluğunu doğuran diğer bir hususa değinmek gerekir. Uygulamada meslek mensuplarının daha çok karşılaştığı sorumluluk türü sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerden(SMİYB) doğan sorumluluktur.
Danıştay 9.dairesine göre: ‘’Meslek mensupları bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden sorumludurlar, miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmi ile uyumlu olmayan belgeler meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır.’’(Danıştay 9.Daire, T:28.03.2002, E:200/1862, K:2002/1083 )
Danıştay'ın kararında meslek mensuplarının sorumluluğu ile ilgili esas almış olduğu ölçütleri inceleyecek olursak ; meslek mensubu için mükellefinin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığını bildiğini ortaya koymak , meslek mensubunun ikrarda bulunduğu durumlar haricinde oldukça zor olacaktır. Bu sebeple bu sorumluluk türünde 'harici araştırmayı gerektirmeden sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen' denilerek meslek mensubunun sorumluluğu , bilme unsuru ile sınırlanmamış , meslek mensubunun sahteciliği bilebilecek durumda olduğu durumların da sorumluluk dahilinde kalması öngörülmüştür.
Belgelerdeki sahtecilik ve yanıltıcılık , belgenin gerçek bir mal veya hizmet alımına dayanmaması şeklinde olabileceği gibi , belgeye göre mal veya hizmet alan veya sağlayan kişinin gerçekte olduğundan farklı bir kişi olması durumu için de geçerlidir. Genellikle günlük hayatta karşılaştığımız sorumluluk türü mükellefin gerçek bir mal veya hizmet alımına dayanmayan belgeler kullanması sebebiyle meslek mensubunun sorumluluğuna gidildiği türdür. Bu sebeple Danıştay kararlarında ' miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmi ile uyumlu olmayan belgeler' diyerek sahteciliğin türünü vurgulamıştır. Bu sorumluluk türünde meslek mensubu mükellefe karşı vergi müfettişi gibi davranmaya davet edilmiştir.
Serbest muhasebeci mali müşavirler mesleki tecrübelerine dayanarak mükellefin yoklamalarından , demirbaşlarından , ödediği kira ve ücretlerden , mükellefin gider gösterdiği diğer kalemlerden yola çıkarak mükellefin faaliyet konusunu , iş hacmini yaklaşık olarak tespit edebilir.
Bu doğrultuda örnek vermek gerekirse mükellefin faaliyet konusunun inşaat malzemesinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışı olduğunu , çalışan işçisinin olmadığını , işyerine kayıtlı nakliye aracının olmadığını ve herhangi bir yerden nakliye faturası almadığını , vergi dairesine 19.042,03 TL borcu bulunduğunu ve ödeme yapılmadığını, yoklamalarda, masa, koltuk, bilgisayar bulunduğunu, işyerinde 20.000TL'lik satış malzemesinin bulunduğunu, mükellefin bir yıl içinde düzenlediği faturaların toplam tutarının ise 5.000.000-TLyi aştığını varsayarsak mükellefin gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin bulunmadığı harici bir araştırmayı gerektirmeden anlaşılabilecektir ve bu durumda serbest muhasebeci mali müşavirin sorumluluğuna gidilebilecektir.
Vergi mahkemeleri ve Danıştay bu konuda açılan davalarda genelde meslek mensuplarının sorumluluklarını dar bir şekilde yorumlamakta, açık ve bariz durumlar haricinde meslek mensuplarının mükellefinin sahte veya yanıltıcı belge kullanmasından sorumlu tutulamaması gerektiği doğrultusunda karar vermektedirler. Hatta Danıştay 4. Dairesi 2005/1231 E. 2005/1729 K. sayılı kararında bir dönem sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan şirketin muhasebecisi olmanın tek başına sorumlu olmaya yetmeyeceğini belirtmiştir.
Av. İsmet Ömer Güneş
[email protected]
[email protected]