Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı ile Kur Farklarında Gelinen Son Durum
Döviz kurlarında son dönemde yaşanan dalgalanmalar birçok farklı etkisi nedeniyle yakından izlenmeyi hak ediyor. Tam da bu dönemde, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun Danıştay 4. Dairesi’nin KDV Genel Uygulama Tebliğinin kur farklarına ilişkin ilgili bölümünün iptali isteminin reddi yönünde verdiği Kararı iptal etmesi gündem oluşturmaya başladı.
Bilindiği üzere, kur farklarının KDV'ye tabi olup olmaması, Maliye İdaresi ile Yargının üzerinde bir türlü uzlaşamadığı konulardan biridir.
Bu ayrılığın temelinde ise, KDV Kanunu'nda kur farklarının KDV'ye tabi olacağına dair açık bir düzenlemenin bulunmaması yatmaktadır.
Konunun gelişimine kısa bir bakış
Maliye İdaresi, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Matraha Dahil Olan Unsurlar" başlıklı 24 üncü maddesinde yer alan "gibi" ibaresinin kur farklarını da kapsadığı görüşünde olduğunu 1.5.2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin aşağıda yer verilen ilgili bölümlerinde ifade etmektedir:
”Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı 3’üncü bölümünün, ”A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlığı altında düzenlenen ”5.3. Kur Farkları” alt başlıklı bölümünde:
“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.”
”B. Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı” başlığı altında düzenlenen ”1.2.2. Kur Farkları” alt başlıklı bölümünde:
“Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.”
Söz konusu Tebliğ düzenlemesinin iptali istemiyle açılan davada, Danıştay 4. Dairesi 18 Mayıs 2017 tarihli ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı Kararı ile iptal isteminin reddi yönünde karar vermiştir.
Daha sonra, düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen Danıştay 4. Dairesi Kararı davacı tarafından temyize götürülmüştür.
Temyiz istemini değerlendiren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise E:2017/548, K:2017/606 sayılı Karar’ında;
Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabul edilmeyen; ancak matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığı Kanunun 24’üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmediği,
Maddede yer alan “gibi” ifadesi, maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığından, kur farkının, bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ortaya konulması gerektiği,
Dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz ettiği,
Kanunun 24’üncü maddesinde yer alan “gibi” ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturduğu,
Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununun 26’ncı maddesi de dikkate alındığında, mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değer vergisinin matrahını oluşturacak olup bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesinin mümkün olmadığı,
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 21’inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24’üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olması da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını gösterdiği
gerekçeleri ile temyiz istemini kabul ederek, Danıştay 4. Dairesi’nin, 18.5.2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı Kararı’nın bozulmasına karar vermiştir.
Sonuç
Gelinen noktada, eğer kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu yönünde açık bir yasal düzenlemeye gidilmezse, KDV Genel Uygulama Tebliğinde kur farkının KDV’ye tabi olduğuna yönelik belirlemenin kaldırılması gerekecektir. Bu durum, Vergi Yargısının konuya ilişkin bakış açısını yansıtmakta olduğundan kur farklarını KDV matrahına dahil etmeyen mükelleflere tarhiyat yapılmaması beklentisini doğurmaktadır. Kural olarak, DVDDK Kararı içtihadı birleştirme kararı niteliğinde olmadığı için derece mahkemelerini ve Danıştay Dairelerini bağlayıcı niteliği yoktur. Bununla birlikte, konuyla ilgili olan tarhiyatların, istisnai durumlar hariç, vergi yargısında kabul görmemesi beklenir.
Erhan Tarhan, SMMM
Deloitte Türkiye