Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup ederken dikkatli olun!
Mükelleflere önerim, geçmiş yıl ticari kar veya zararları ile 2023 yılı ticari kar veya zararını ayrı hesaplarda takip etmeleri yönünde
Değerli okurlar, bu yılın vergi gündeminde ilk sırayı işgal eden enflasyon düzeltmesi ile ilgili tereddütler bitmiyor.
Artık çok iyi bildiğiniz gibi, 2023 yılına ilişkin enflasyon düzeltmesi kapsamında parasal olmayan varlıkları (stoklar, maddi olan ve olmayan duran varlıklar, hisse senetleri, iştirakler vs.) ve parasal olmayan kaynakları (sermaye, yasal yedekler, statü yedekleri, olağanüstü yedekler vs.) düzeltmeye tabi tutuyoruz, yani bunları Yİ-ÜFE endeks değerleriyle düzelterek 31/12/2023 değerlerine getiriyoruz.
Bu düzeltme işlemi sonucunda hesaplanan enflasyon farklarını (yani parasal olmayan kıymetlerin düzeltme sonrası değerleri ile düzeltme öncesi değerleri arasındaki farkları), ilgili parasal olmayan aktif veya pasif kalemlere ait fark hesaplarında (tali hesaplarda) ve 698 no.lu enflasyon düzeltme hesabında karşılıklı olarak kayda alıyoruz.
698 no.lu “Enflasyon Düzeltme Hesabı”, parasal olmayan aktif ve pasif kalemlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların izlendiği, iki yönlü çalışan bir hesap. Parasal olmayan varlıkların düzeltilmesi sonucu oluşan farklar hesabın alacağına (enflasyon kazançları), parasal olmayan kaynakların düzeltilmesi sonucu oluşan farklar (enflasyon zararları) ise borcuna kaydediliyor.
Enflasyon düzeltmesi tebliğine göre, 2023 yılı düzeltmesinde, şu hesapların da 698 no'lu enflasyon düzeltmesi hesabına aktarılarak kapatılması gerekiyor:
*Vergi Usul Kanunu (VUK) mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı,
*VUK geçici 31 inci ve geçici 32 nci maddeleri uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı.
Bu hesapları enflasyon düzeltme hesabına aktarmanın da enflasyon düzeltmesi işleminin bir gereği, başka bir ifade ile bu işlemlerin de bir enflasyon düzeltmesi işlemi olduğunu düşünüyorum. Çünkü bu işlem aslında bir silme veya kapatma işleminden ziyade söz konusu değer artışlarının enflasyon hesabında izlenmesini sağlayan bir düzeltme işlemi.
Eğer bu yeniden değerleme işlemleri geçmişte yapılmasaydı, 2023 enflasyon düzeltmesi sonucunda söz konusu değer artış hesapları kadar zaten 698 no.lu hesaba alacak kaydı yapılacaktı. Aktif tarafta ise yapılan değerleme işlemi ile oluşan değerlenmiş tutara düzeltilmiş değer olarak itibar edilmekte ve sadece değerleme sonrası kalan süreler için düzeltme yapılmaktadır. Değerlemeye esas alınan endeks farklarını ihmal edersek, bu düzeltmeleri yapmakla, hiçbirini yapmayıp 2023 sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi yapmak arasında fark olmadığını söyleyebiliriz.
Eğer bu fonlar sermayeye eklenmişse, sermayenin düzeltilmesi sırasında söz konusu fonlar düzeltmede dikkate alınmıyor, yani bunlar kayıtlarda sermaye hesabından çıkarılmasa da sermayenin düzeltmeye esas tutarı belirlenirken bu fonlar sermayeden düşülüyor ve kalan tutar düzeltmeye konu ediliyor. Böylece bu fonların sermayeye eklenmiş veya eklenmemiş olmasının farkı olmuyor.
Bu durum da sermayeye eklenmemiş değer artış fonlarının 698 no.lu enflasyon düzeltmesi hesabına aktarılmasının bir enflasyon düzeltmesi işlemi olduğunu teyit ediyor.
Normalde bu işlemden sonra 698 no'lu hesabın, alacak veya borç kalanı vermesi durumuna göre, 570 no.lu “Geçmiş Yıllar Kârları” veya 580 no.lu "Geçmiş Yıllar Zararları Hesabı”na aktarılarak kapatılması gerekirdi.
Ancak Maliye, enflasyon düzeltmesi tebliğinde, düzeltme öncesi “Geçmiş Yıllar Kârları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Kârı (Zararı)” hesaplarının da aynı değer artış fonları gibi işleme tabi tutulacağını, yani bunların da 698 no.lu hesaba aktarılarak kapatılacağını düzenlemiştir.
Tebliğe göre, bu devirler de yapıldıktan sonra 698 no.lu hesap, alacak veya borç kalanı vermesi durumuna göre, 570 no.lu “Geçmiş Yıllar Kârları” veya 580 no.lu "Geçmiş Yıllar Zararları Hesabı”na aktarılarak kapatılacaktır.
Sonuç itibariyle, 31/12/2023 tarihli düzeltilmiş bilançoda dönem net kârı/zararı gösterilmeyecek, yukarıda açıkladığım şekilde hesaplanan geçmiş yıl kârları veya zararları öz sermaye grubunda yer alacaktır.
Peki, geçmiş yıl zararı bu şekilde hesaplandıktan sonra bu zararın tamamı öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarına mahsup edilebilecek midir?
Soruyu biraz daha açarak yeniden soralım.
698 no'lu enflasyon düzeltme hesabına aktarılan, ticari faaliyetten doğan geçmiş yıl ve 2023 dönem zararları da bu hesabın içinde yer aldığına göre bu tutarlar da mahsuba konu edilebilecek midir?
Ayrıca, 698 no'lu hesaba atılan, ticari faaliyetten doğan geçmiş yıl ve 2023 dönem kârları öz sermaye hesaplarına ait enflasyon farklarına mahsup edilebilecek zarar tutarını azaltacak mıdır?
Bu sorulara yanıtım, ticari faaliyetten doğan geçmiş yıl zararları ve 2023 yılı ticari zararının mahsuba konu edilemeyeceği ve yine ticari faaliyetten doğan geçmiş yıl kârları ve 2023 yılı dönem kârının mahsup edilebilecek tutarı azaltamayacağı yönündedir.
Çünkü kanuni düzenlemede (VUK 298/A-5), pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı belirtildikten sonra, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği; bu işlemlerin kâr dağıtımı sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.
Düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarının ticari faaliyetten oluşan zararları içermemesi gerektiği açıktır. Çünkü düzeltme işlemi parasal olmayan aktif ve pasif kalemlerin düzeltme katsayıları ile düzeltilmesi işleminden ibarettir. Bu işlemler sonucunda zarar doğması halinde öz sermaye hesaplarına ait fark hesaplarına mahsup edilebilecek zarar tutarı da bu tutarla sınırlıdır. Yeniden değerleme fonlarının 698 no.lu hesaba aktarılması bu düzeltme işlemi ile ilgili, daha doğrusu bu işlemi düzelten tamamlayıcı bir işlem olup, bu aktarımların mahsup edilebilecek zarar tutarını azaltması veya yok etmesi kanaatimce doğrudur. Bu aktarımların dahi kanunda düzeltme işlemi olarak tanımlanmadığı için mahsup edilebilecek zararı azaltamayacağı söylenebilirse de, bu görüşe katılmıyorum.
Ayrıca düzeltme yapıldıktan sonraki dönemlerde doğacak ticari zararlara da, öz sermaye hesaplarına ilişkin enflasyon farkları mahsup edilemeyecektir.
Nitekim geçmiş 2003 enflasyon düzeltmesine ilişkin verilen özelgelerde, ticari faaliyetten doğan zararlara bu mahsubun yapılamayacağı, yapılması halinde vergilendirileceği açıklanmıştır.
Açık kanuni düzenlemeye rağmen Maliye'nin geçmiş yıl ticari zararlarını 698 no.lu hesaba devrettirmesini hatalı buluyorum.
Çünkü bazı durumlarda (örneğin enflasyon düzeltmesi sonucu zarar oluştuğu durumda geçmiş yıl ve 2023 kârlarını 698 hesaba aktarmak) mükelleflerin aleyhine sonuç vermektedir. Yani bu durumda mahsup edilebilecek düzeltme zararı düşmektedir.
Geçmiş yıllarda veya 2023 yılında oluşan ticari zararları bu torba hesaba aktarmanın, ticari zararları öz sermaye fark hesaplarına mahsup etmek gibi hataya düşme olasılığını artıran sonuçları olabilir.
Maliye tebliğindeki yaklaşımla mükelleflerin hata yapma riskini artırmaktadır.
Bu nedenle mükelleflere önerim, geçmiş yıl ticari kar veya zararları ile 2023 yılı ticari kar veya zararını ayrı hesaplarda takip etmeleri yönündedir. Bu durum düzeltme sonrasında kar dağıtımı açısından da önemlidir.
Mükellefleri uyarıyorum: Düzeltmeden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarını öz sermaye fark hesaplarına mahsup ederken aman dikkatli olun, geçmiş yıllarda ve 2023 yılında ticari faaliyetten doğan zararları mahsuba konu etmeyin!
Erdoğan Sağlam